Yazar: MustafaKOCAMESE*
FıratCoskunGÜÇLÜ **
E- Yaklasım / Nisan 2009 / Sayı: 196
I. GİRİŞ
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olup, yıl içinde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca belirlenecek sınırı aşan verginin mükelleflere mahsuben veya nakden iadesi imkânı getirilmiştir. İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade edilecek KDV tutarının hesaplanmasında, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV iade alacağının hesaplanması gerekmektedir.
İndirimli orana tabi mamullerin bünyesine giren KDV’nin hesaplanması sırasında amortismana tabi iktisadi kıymetler ile genel imal ve idare giderlerine ait KDV konuları özellik arz etmekte ve birçok yazar ve konunun uzmanları tarafından çeşitli görüşler ortaya konmaktadır. Çalışmamızda söz konusu giderlerle ilgili yüklenilen KDV’nin hesaplanması sırasında özellikle genel giderlerin kapsamı ve genel giderler dolayısıyla yüklenilen KDV’ye ait hususlara değinilmiş ve görüşlerimize yer verilmiştir.
II. YASAL DÜZENLEMELER
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesinin 2 numaralı fıkrası ile indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olup, yıl içinde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca belirlenecek sınırı aşan verginin mükelleflere mahsuben veya nakden iadesi imkânı getirilmiştir. İlgili madde hükmü aşağıdaki gibidir:
“ Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28’ inci madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. ”
İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade edilecek KDV tutarının hesaplanmasında, indirimli orana tabi teslimler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV iade alacağının hesaplanması gerekmektedir. Mükellefler, iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olarak yüklendikleri Katma Değer Vergisini doğru olarak hesaplamak zorundadırlar. Vergi Usul Kanunu’nun 275’ inci maddesine göre maliyet muhasebesi tutan mükellefler, yüklendikleri Katma Değer Vergisini aynı ilkeler ışığında hesaplayacaklardır. Buna göre genel imal ve genel idare giderlerinden mamule verilen payın hesabında hangi usul kullanılıyor ise bu giderler dolayısıyla yüklenilen Katma Değer Vergisinin hesabında da aynı usul kullanılacaktır. Burada önemli olan husus indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren KDV’nin doğru bir şekilde hesaplanmasıdır. İndirimli orana tabi mamullerin bünyesine giren KDV’nin hesaplanmasında amortismana tabi iktisadi kıymetler ile genel imal ve idare giderlerine ait KDV konuları özellik arz etmektedir. Söz konusu hususlara aşağıda değinilmiştir.
III. İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE YÜKLENİLEN KDV’NİN HESAPLANMASINDA AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLER (ATİK) VE GENEL GİDERLER DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN KDV
A. ATİK’ LER DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN KDV’NİN DURUMU
ATİK’lerde iade uygulamasına ilişkin usul ve esaslar 24 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenmiştir. Faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymet için ödedikleri vergilerin iadesi mümkün bulunmaktadır. İade hakkı doğuran işlemler Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32’nci maddesinde sayılan istisnalar ile değişik 29/2’nci maddesinde belirtilen işlemlerdir. Bu işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler, indirimi mümkün olmaması halinde mükellefe iade edilebilmektedir.
İade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergiler de dahildir. Ancak, bir vergilendirme döneminde iade edilecek vergi, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18'i olarak hesaplanan miktardan fazla olamayacaktır. Bu genel açıklamalar çerçevesinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerle ilgili iade uygulaması aşağıdaki şekilde gerçekleştirilecektir.
1. Faaliyetleri münhasıran iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükellefler bakımından:
Bu mükelleflerin hesaplanan vergileri olmadığından, yüklendikleri vergilerin iadesi gerekmektedir. Buna göre beyannamede iade hakkı doğuran işlemlere ait bedel üzerinden kanuni vergi nispetine göre hesaplanan miktar ile amortismana tabi iktisadi kıymet için yüklenilen vergiler ve vergi indirimine konu olarak diğer unsurların toplamı mukayese edilecektir. Vergi indirimi konusu olup iade ile karşılanamayan miktarın sonraki döneme devrolunacağı tabiidir.
2. Vergiye tabi işlemlerle iade hakkı doğuran işlemleri birlikte yapan mükellefler bakımından:
Bu kapsama giren mükellefler yüklendikleri vergilerin tamamını vergiye tabi faaliyetleri üzerinden hesaplanan vergilerden indireceklerdir. İndirimle giderilmeyen vergilerden bu mükelleflere ancak iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısım iade edilebilecektir. Mükellefler mal ve hizmet alışları ile genel giderlere ait olan vergilerden her iki işlem grubuna ait kısmı ayırmak zorundadırlar.
Faaliyetleri kısmen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan bu kapsamdaki mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerine ait vergilerin durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir.
a) İktisadi kıymet, münhasıran vergiye tabi işlemlerde kullanılıyorsa, mükellefin söz konusu iktisadi kıymetin iktisabı sırasında yüklendiği vergilerin, iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle yüklendiği vergiler kapsamında, iadesi mümkün değildir.
b) İktisadi kıymet münhasıran iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılıyorsa, amortismana tabi iktisadi kıymet için ödenen vergiler de dahil olmak üzere iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle yüklenilen vergilerden bu işlemlerin % 18'ine tekabül eden kısmı beyannamenin ilgili satırlarına yazılacaktır. İktisadi kıymete ait verginin indirilemeyen kısmı için gelecek dönemlerde aynı işleme devam edilecektir.
c) İktisadi kıymet vergiye tabi olan işlemler ile iade hakkı doğuran işlemlerde ortaklaşa kullanılıyorsa, amortismana tabi iktisadi kıymete ait olup indirimle giderilmeyen katma değer vergisi yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, istisna kapsamına giren işlemlere isabet eden katma değer vergisi kadar iade konusu olacaktır.
B. GENEL GİDERLER DOLAYISIYLA YÜKLENİLEN KDV’NİN DURUMU
36 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde VUK’ un 275’inci maddesine göre maliyet muhasebesi tutan mükelleflerin yüklendikleri KDV’yi aynı ilkeler ışığında hesaplayacakları belirtilmiştir. Buna göre genel imal ve genel idare giderlerinden mamule verilen payın hesabında hangi usul kullanılıyor ise bu giderler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin hesabında da aynı usul kullanılacaktır.
Yüklenilen vergiler kapsamına, iade hakkı doğuran işlemlerle ilgilendirilebilen normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymet için yapılan harcamalara ilişkin vergiler girmektedir.
76 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde de indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergilerin hesabına, genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerin dahil olduğu belirtilmiştir. Bu konuyla ilgili olarak önceki Genel Tebliğlerde yer alan açıklamalara uyulmak kaydıyla, indirimli orana tabi işlemlerde genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerden bu işlemlere isabet eden tutarlar, iade hesabına dahil edilecektir.
Öte yandan bazı görüşlere göre genel idare giderleri dışındaki pazarlama, satış ve dağıtım giderleri ile araştırma ve geliştirme giderleri dolayısıyla yüklenilen vergilerin iadenin hesaplamasında dikkate alınıp alınmayacağı tereddütlere sebebiyet vermiştir. Genel Tebliğlerde “Genel İdare Giderleri” ifadesi kullanılmış olması nedeniyle pazarlama, satış ve dağıtım giderleri ile araştırma ve geliştirme giderlerinin iade hesaplamasında dikkate alınmayacağı ileri sürülebilmektedir.
Bizim de katıldığımız bir görüşe göre, pazarlama, satış ve dağıtım giderleri ile araştırma ve geliştirme giderlerine ait KDV’lerin yüklenilen vergilerin hesaplanmasında dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, iade konusunda gelir tablosunda yer alan faaliyet kârı veya zararı nihai sınır olarak dikkate alınmak suretiyle hesaplama yapılmalıdır. Yani, söz konusu kâr zararın hesaplanmasında dikkate alınan satışların maliyeti ve faaliyet giderlerine (genel yönetim giderleri, pazarlama satış ve dağıtım giderleri ile araştırma ve geliştirme giderlerinin tamamı) ilişkin olarak yüklenilen KDV iade hesaplamasında dikkate alınmalıdır. Gelir İdaresi’nin vermiş olduğu 25.05.2001 Tarih ve 53/5329-665/28753 Sayılı Muktezada da pazarlama, satış ve dağıtım giderleri arasında sayılan pazarlama ve reklam giderlerine ilişkin olarak ödenen vergilerin, işlemler bünyesine giren vergilerin olarak değerlendirilebileceği belirtilmiştir. Ancak söz konusu vergilerin Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kanunen kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen KDV olması durumunda iade hesabına dahil edilmeyecektir.
IV. GENEL GİDERLER DOLAYISIYLA İADE EDİLECEK KDV’NİN HESAPLANMASINDA ÜST SINIR
24 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde; mal ve hizmet alışları yanında genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergilerin de yüklenilen KDV hesaplamasına dâhil oldukları belirtildikten sonra bir vergilendirme döneminde iade edilecek verginin, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin genel vergi oranıyla çarpılması sonucu hesaplanan miktardan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Söz konusu hüküm uyarınca; aylık olarak iade tutarının hesaplanması sırasında, genel giderler ve ATİK’ler dolayısıyla iade edilecek vergi, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin genel vergi oranıyla çarpılması sonucu hesaplanan miktara kadar dikkate alınabilecektir. İndirimli Orana tabi işlemlerde iade hesabına alınacak KDV, işlemin bünyesine giren vergi tutarı ile işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV tutarı arasındaki fark olacaktır.
Uygulamada; satışları mevsimsel olarak artış ve azalış gösteren (dondurma, konserve vb. sektörlerde faaliyette bulunan) mükelleflerin, niteliği gereği satışlarının az olduğu dönemlerde ortaya çıkan pazarlama ve satış giderleri dolayısıyla yüklendikleri verginin, ilgili dönemlerde iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin genel vergi oranıyla çarpılması sonucu bulunan miktardan fazla olması sebebiyle iade talepleri sırasında problemler çıkabilmektedir. Bu durumda mükellefler üzerinde haksız bir vergi yükü oluşabilmektedir.
Mükelleflerin indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yaptığı, ancak niteliği gereği satışların düştüğü dönemlerde ortaya çıkan pazarlama ve satış giderlerine ait KDV’yi, her bir vergilendirme döneminde indirimli orana tabi işlem bedeline genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutar yerine, yıl içinde gerçekleşen indirimli orana tabi toplam işlem bedeline genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunan tutar ile karşılaştırarak yıllık iade hesabına dâhil etmesi durumunda indirimli orana tabi satışlar dolayısıyla yüklenilen verginin satışların az olduğu dönemlerde mükellef üzerinde haksız olarak kalması önlenmiş olacaktır.
Maliye Bakanlığı’nın KDV Kanunu’nun 29’uncu maddesinin 2 numaralı fıkrasında verilen yetkiyi kullanarak satışların az olduğu dönemlerdeki pazarlama ve satış giderleri dolayısıyla mükellefler üzerinde haksız vergi yükü oluşmasını önleyici düzenlemeler getirmesinin uygun olacağını değerlendirmekteyiz.
V. SONUÇ
İndirimli orana tabi mamullerin bünyesine giren KDV’nin hesaplanmasında amortismana tabi iktisadi kıymetler ile genel imal ve idare giderlerine ait KDV konuları özellik arz etmektedir. 24 seri nolu KDV Genel Tebliğinde faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükelleflere yapılacak iade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergilerin de dahil olduğu belirtilmiştir. Ancak, bir vergilendirme döneminde iade edilecek vergi, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18'i olarak hesaplanan miktardan fazla olamayacaktır.
Uygulamada; satışları mevsimsel olarak dalgalanma gösteren mükelleflerin, niteliği gereği satışların az olduğu dönemlerde ortaya çıkan pazarlama ve satış giderleri dolayısıyla yüklendikleri verginin o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin genel vergi oranıyla çarpılması sonucu hesaplanan miktardan az olması sebebiyle yüklenilen verginin bir kısmının iade alınamadığı görülmektedir. Bu durumda mükellefler üzerinde haksız bir vergi yükü oluşmaktadır.
Söz konusu mükelleflerin pazarlama satış giderleri dolayısıyla iade edilecek KDV’ni hesaplarken indirimli orana tabi satışların genel vergi oranı ile çarpılması sonucu hesaplanan üst sınırı aylık dönemler yerine yıllık olarak dikkate almaları mükellef üzerinde haksız vergi yükü kalmasını önleyecektir. Maliye Bakanlığı’nın bu konuda düzenleme yapması yerinde olacaktır.
