BAĞIŞ VE YARDIMLARIN HESABINDA ÖRTÜLÜ SERMAYE ETKİSİ

Yazarlar:MustafaKOCAMEŞE*
Yazarlar:FıratCoşkunGÜÇLÜ**
E-Yaklaşım / Mart 2010 / Sayı: 207

I- GİRİŞ

5520 sayılı KVK’nın 12. maddesinde örtülü sermaye kapsamına giren borçlanmalarla ilgili hükümlere yer verilmiş yine aynı maddede örtülü sermaye sayılan borçlanmalarla ilgili olarak borç alan ve veren taraflar nezdinde yapılacak düzeltmelere ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu maddede örtülü sermaye sebebiyle ödenen tutarların örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacağı belirtilmiştir.

Kurum kazancından indirilebilecek bağış ve yardımlar ise 5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde “Diğer İndirimler” başlığı altında düzenlenmiştir. Kurum kazancının % 5’ine kadar indirimine izin verilen bağış ve yardımlarla ilgili olarak % 5’lik sınırın nasıl hesaplanacağına ise 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde([1]) yer verilmiştir.

Bu yazımızda örtülü sermaye dolayısıyla kar dağıtımı sayılan tutarların, indirilecek bağış ve yardım tutarının hesaplanmasında ne şekilde dikkate alınması gerektiğiyle ilgi değerlendirmelerimize yer verilmiştir.

II- YASAL DÜZENLEMELER

A- BAĞIŞ VE YARDIMLAR

Kurum kazancından indirilebilecek bağış ve yardımlar konusu 5520 sayılı KVK’nın 10. maddesinde “Diğer İndirimler” başlığı altında düzenlenmiştir. 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin aynı adlı bölümünde bağış ve yardımlar;

- İndirimi kurum kazancının % 5’i ile sınırlı bağış ve yardımlar,

- Eğitim ve sağlık tesislerine ilişkin bağış ve yardımlar,

- Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlar,

- Doğal afetlere ilişkin bağış ve yardımlar,

- Türkiye Kızılay Derneği’ne yapılan bağış veya yardımlar,

- Yükseköğretim kurumlarına yapılacak bağış ve yardımlar

olarak altı başlık altında açıklanmıştır. Çalışmamız kapsamında kurum kazancının % 5’i ile sınırlı bağış ve yardımlar konusuna değinilecektir.

KVK’nın 10. maddesinde; genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere, köylere, Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara ve kamu yararına çalışan dernekler ile bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5’ine kadar olan kısmının, kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancının, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutar [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] olduğu ifade edilmiştir.

Söz konusu Tebliğ’in yürürlüğe girmesine kadar indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancının nasıl tespit edileceği ise 67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde([2]) düzenlenmişti. Anılan Tebliğ’e göre, indirilecek bağış ve yardım giderinin üst sınırının hesaplanmasında esas alınan kurum kazancı; zarar mahsubu dahil giderler düşüldükten, iştirak kazançları hariç indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutardır. Görüldüğü üzere 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde belirtilen hesaplama yönteminde önceki düzenlemeden farklı olarak ticari bilanço karı dikkate alınmakta ve kanunen kabul edilmeyen giderler hesaplamaya dahil edilmemektedir.

B- İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI

5520 sayılı KVK’nın 5/1-a maddesine göre kurumların;

1- Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun sermayesine katılmaları nedeniyle elde ettikleri kazançlar (Fonların katılma belgeleri ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç),

2- Tam mükellefiyete tâbi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları

kurumlar vergisinden istisnadır.

İştirak kazançları istisnası iki şartın oluşması halinde uygulanabilecektir.

Birincisi; iştirak kazancının elde edildiği kurumun mutlaka tam mükellefiyet esasında vergilendirilmiş olması gerekmektedir. Diğer bir anlatımla tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi dolayısıyla elde edilen kar payları istisna kapsamında değerlendirilecek, dar mükellefiyete tabi kurumlardan elde edilen kazançlar istisna kapsamı dışında kalacaktır.

İkincisi ise; tam mükellef kurumların sermayesine iştirak nedeniyle kar payı elde eden kurumun Türkiye’de dar veya tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesi gerekmektedir. Kazancın elde edildiği kurum açısından bir sınırlama varken kazancı elde eden kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisna uygulamasında bir önemi yoktur. Türkiye’de dar mükellefiyet esasında vergilendirilen kurumların, başka bir kurumun sermayesine iştirak karşılığı elde ettikleri karlar da istisnadan yararlanacaktır. Dar mükellef bir kurumdan, bir başka ifadeyle kanuni ve iş merkezi Türkiye dışında bulunan bir kurumdan kâr payı alan kurumlar ise bu bent ile düzenlenen iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacaktır. İştirak kazançları istisnasında temel amaç kurumlar vergisinde mükerrer vergilemeyi önlemektir. İstisnaya konu kazanç kar dağıtımı yapan kurum bünyesinde vergilemeye konu olduğundan, kazancı elde eden kurum bünyesinde yeniden vergilemenin önüne geçmek ve aynı kazanç unsuru üzerinden aynı nitelikli iki vergi alınmasını önlemektir([3]).

C- ÖRTÜLÜ SERMAYE VE ÖRTÜLÜ SERMAYE DÜZELTMESİ

5520 sayılı KVK’nın 12. maddesinde kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiştir.

Söz konusu maddede örtülü sermaye düzeltmesine ilişkin hükümler de yer almaktadır. Buna göre; örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir.

Madde düzenlemesine göre bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.

Kanun’un gerekçesinde de açık bir şekilde yer aldığı üzere dağıtılan kazancın kâr payı sayılmasındaki temel amaç transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı yapan tam mükellef kurum nezdinde bir eleştiri getirildiği zaman, örtülü kazanç dağıtılan tam veya dar mükellef kurum nezdinde de bir düzeltmenin yapılmasını sağlamak ve bir mükellef bünyesinde vergilemeye konu edilen bir gelir unsurunun diğer mükellef nezdinde kar payı sayılarak mükerrer vergilenmesini önlemektir. Ancak burada dağıtılan kazanç tutarının kar payı sayılarak iştirak kazanç istisnası kapsamında matrahtan düşülmesinde ki amaç işlemin diğer mükellef nezdinde toplam vergi matrahını etkileyen veya matrahı azaltan bir unsur olduğu yönünde yapılan ön kabulden kaynaklanmaktadır. Daha açık bir ifade ile bir mükellef nezdinde örtülü kazanç kapsamında eleştiri konusu yapılan ve matraha eklenen bir gelir unsurunun kazanç dağıtımı yapılan kurum bünyesinde matrahı etkileyen bir gider veya maliyet unsuru olarak kabul edilmesinden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla dağıtılan kazanç tutarının kar payı sayılması iştirak kazancı kapsamında yapılacak düzeltme işlemi ile ilişkili kurum bünyesinde aynı matrah için vergi alınmasını önleme amacı taşımaktadır([4]).

Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde bu tutar “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınacaktır. Borç alan taraf için ise, faiz giderlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar dağıtılmış kâr payı olarak dikkate alınacak ayrıca borç veren tarafın; dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf olan herhangi bir kişi olması durumunda ilgili tutar brütleştirilerek kar dağıtım stopajı hesaplanacak; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; kur farkı giderlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu tutarlar da “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınacaktır([5]).

III- ÖRNEK UYGULAMA VE DEĞERLENDİRMELERİMİZ

5520 sayılı KVK ile birlikte mülga 5422 sayılı Kanun’da yer alan bazı bölümler revize edilmiş, bazı bölümler de olduğu gibi bırakılmıştır. Kurum kazancının % 5’ine kadar indirim hakkı tanınan bağış ve yardımlarla ilgili yeni ve önceki kanun hükümleri arasında herhangi bir fark bulunmamasına rağmen, % 5’lik tutarın nasıl hesaplanacağı gelir idaresi tarafından çıkarılan tebliğ ve sirkülerde farklı şekilde düzenlenmiştir.

5520 sayılı Kanun’a ilişkin 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde; indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancının, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki tutar [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] olduğu ifade edilmiştir. Buna göre önceki uygulamaya göre dikkat çeken farklılık kanunen kabul edilmeyen giderlerin bağış ve yardımların hesabında dikkate alınmamasıdır.

Mükelleflerin örtülü sermaye düzenlemeleri kapsamına giren işlemleri bulunması durumunda indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımlarda % 5’lik sınırın hesaplanmasında iştirak kazançlarının durumu özellik arz etmektedir.

1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde örtülü sermaye kapsamında yapılan borçlanmalar nedeniyle borç alan ve veren taraflar arasında örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği dönem itibariyle düzeltme yapılması gerektiği açıklanmıştır. Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; TL’nin değer kazanması sonucu örtülü olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı giderinin mevcut bulunması halinde bu tutar “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınacaktır. Borç alan tarafından düzeltme yapılırken, faiz giderlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar dağıtılmış kâr payı olarak dikkate alınacak ayrıca borç veren tarafın; dar mükellef kurum, gerçek kişi, vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf olan herhangi bir kişi olması durumunda ilgili tutar brütleştirilerek kar dağıtım stopajı hesaplanacak; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmayacak; kur farkı giderlerinden örtülü sermayeye isabet eden herhangi bir tutar var ise bu tutarlar da “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınacaktır([6]).

Özetle ifade etmek gerekirse örtülü sermaye kapsamında borç veren şirket tarafından iştirak kazançları olarak dikkate alınan tutar, borç kullanan şirket tarafından da kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Bu noktada örtülü sermaye kapsamında yapılan borçlanmalar dolayısıyla elde edilen ve dağıtılan kar payı olarak dikkate alınıp iştirak kazançları olarak değerlendirilen rakamların bağış ve yardımların % 5’lik hesabında gerçek manada Kanun’da ifade edilen iştirak kazançları kapsamında düşünülüp dikkate alınıp alınmayacağı ya da bu kapsamda örtülü sermaye işlemlerinden kaynaklanan düzeltme işlemleri sırasında elde edilen tutarların iştirak kazançları yerine başka bir kapsamda değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususudur.

Aşağıdaki örnek çalışmada örtülü sermayeden kaynaklanan iştirak kazançlarının bağış ve yardımların hesabında dikkate alınıp alınmaması halinde ortaya çıkan farklılıklar ve ödenen geçici vergi rakamları gösterilmiştir.





Tabloda görüldüğü gibi örtülü sermayeden kaynaklanan iştirak kazançları hesaplamaya dahil edildiğinde bağış ve yardımların matrahı örtülü sermayeden kaynaklanan iştirak kazançları tutarı kadar düşmekte, geçici vergi matrahı ise bağış ve yardımların sınırı ile yapılan bağış ve yardımın tutarına göre değişiklik arz etmektedir. Örneklerde bağış ve yardımların hesaplanmasındaki farklılıklara göre geçici vergi rakamında (-9/ -20/ 0/ -40) birim farklılıklar oluşmuştur.

Bağış ve yardımların hesabında geçmiş yıl zararları ve iştirak kazançlarının ticari kar rakamından tenzili sonrasında ulaşılan % 5 oranındaki bağış ve yardım sınırının hesaplanmasında kullanılan yöntemin amacı gerçek mahiyette diğer şirketin bünyesinde vergilendirilen kazancın iştirak kazancı vasıtasıyla mükerrer indirimini engellemek, her iki şirket açısından da yapılan bağış ve yardımı netleştirmektedir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde örtülü sermaye işlemlerine ilişkin düzeltme işlemleri kısmında örtülü sermayeye konu işlemlerin düzeltilmesi aşamasında örtülü sermayeye konu tutarın borç veren ve alan tarafların karşılıklı olarak kanunen kabul edilmeyen gider ve iştirak kazançları olarak dikkate alınması gerektiği açıklanmıştır. Yukarıdaki açıklamalarımız çerçevesinde örtülü sermaye düzeltmesi hususu açıklanırken kullanılan ifade gereği örtülü sermayeden kaynaklanan iştirak kazançlarının sadece Tebliğ’de yer alan açıklamalara dayalı olarak bağış ve yardımların hesabında bahsedilen gerçek mahiyetteki bir iştirak kazancı olarak dikkate alınmaması gerektiğini değerlendirmekteyiz.

IV- SONUÇ

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde kurum kazancından indirilebilecek bağış ve yardım tutarının üst sınırının [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)]’nın % 5’i olduğu hüküm altına alınmıştır.

5520 sayılı KVK’da örtülü sermaye düzeltme işlemlerine ait düzenlemeler içerisinde düzeltme sırasında örtülü sermayeye konu rakamların borcu veren taraf açısından kar payı geliri olarak dikkate alınacağı ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edileceği açıklanmıştır. Yazımızda bu kapsamda bağış ve yardımların hesabında örtülü sermaye dolayısıyla iştirak kazancı sayılan tutarın indirilebilecek bağış ve yardım tutarı hesaplamasına konu edilip edilmeyeceği değerlendirilmiştir. Mülga 5422 sayılı KVK’da örtülü sermaye müessesesi düzenlenirken bağış ve yardımlarla herhangi bir ilişkisi olmaması, 5520 sayılı KVK’da bu konu hakkında açıklama olmadığı, örtülü sermayeden kaynaklanan iştirak kazançlarının sadece Tebliğ’de yer alan açıklamalara dayalı olarak bağış ve yardımların hesabında bahsedilen gerçek mahiyetteki bir iştirak kazancı olarak dikkate alınmaması gerektiğini değerlendirmekteyiz.


--------------------------------------------------------------------------------

(*) SMMM, Denetçi
(**) SMMM, CFE- İ.Ü.S.B.E. Doktora Öğrencisi
([1]) 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
([2]) 06.02.2000 tarih ve 23956 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
([3]) BAYRAM, age
([4]) BAYRAM, age
([5]) ÇALIŞANELLER, age
([6]) ÇALIŞANELLER, age

SERMAYE ARTIRIMI DOLAYISIYLA BEDELSİZ EDİNİLEN HİSSE SENETLERİ

1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.4. Diğer hususlar başlıklı maddesinde;

“Sermaye yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması neticesinde sermaye artırımı nedeniyle verilecek bedelsiz hisse senetlerinin, bu şirkete iştirak edenler yönünden aktif ve pasiflerinde bir artışa neden olmaması gerekir. Dolayısıyla, bedelsiz hisse senetleri nedeniyle aktifte tutulan hisselerin sadece adedi değişecek, bedelinde değişme olmayacaktır.

Dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde ise bu işlem sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmamaktadır. Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan kârlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kâr yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi iktisap edilmesi durumunda, alınan bu iştirak hisseleri nominal bedelle iştirak hesaplarında izlenecek ve iştirak kazançları istisnası nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır.” denilmektedir.

Buna göre iştirak edilen kurumun iç kaynaklarından yaptığı sermaye artışı sonucu edinilen bedelsiz hisseler eğer sermaye yedekleri, Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları, İştirakler Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları gibi aktif ve pasifte bir artışa neden olmuyorsa sermaye artışı tutarının İştirakler hesabına karşılık özkaynaklar altında sermaye yedekleri fon hesabına alınması gerekir.

Edinilen bedelsiz hisselerin kar yedeklerinden gelmesi durumunda ise hisse bedelleri nominal bedelle iştirak hesaplarında izlenecek ve karşılığı gelir tablosunda temettü geliri olarak dikkate alınacaktır. Bu tutar iştirak kazancı istisna yazılması nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır.

KDV KANUNU UYARINCA HİZMET İHRACI

3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 1/1.maddesine göre Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş, 4. maddesinde hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmış ve bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir. Kanunun 6/b maddesine göre hizmet ifalarında işlemin (hizmetin) Türkiye’de yapılmış sayılması için hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması gerekmektedir.

Hizmet ihracında katma değer vergisi istisnasının uygulanabilmesi için 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (c) bölümünde yer alan aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunludur.

1. Hizmet Türkiye’de yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
2. Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
3. Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
4. Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır.

Uygulamada yurt dışında fiiline verilen bir hizmetin, KDV dışı bir işlem mi olduğu (KDV Kanunu madde 6) yoksa hizmet ihracı mı sayılacağı ve bu hizmetle ilgili olarak yüklenilen KDV’nin indirim ve iade konusu olup olamayacağı konusunda tereddüt yaşanabilmektedir.

Burada hizmet ihracına ilişkin yukarıda sayılan dört şartın tümünün gerçekleştiği ve hizmet bedelinin Türkiye'de hasılat yazıldığı durumlarda hizmet yurt dışında icra edilmiş olsa bile hizmet ihracı olduğu kabul edilebilir.

ÖZ SERMAYE KALEMLERİNİN BİRBİRİNDEN MAHSUBU

Öz sermaye kalemleri arasında yapılacak mahsuplar konusunda aşağıdaki durumlar incelenebilir.

“Dönem Kârı”nın, “Enflasyon Düzeltmesi Olumsuz Farkları”na mahsubu,

“Dönem Kârı”nın, “Geçmiş Yıl Zararları”na mahsubu,

“Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları”nın “Geçmiş Yıl Zararları”na mahsubu.

Enflasyon düzeltilmesine ilişkin hükümler Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25. Maddesinde düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre; “pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları, düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”

Yukarıdaki bilgiler ışığında; “Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları”nın “Geçmiş Yıl Zararları”na mahsup edilmesi mümkün değildir. Enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan olumsuz farklarla ilgili kesin bir hüküm olmasa da; bu tutarın ticari faaliyetlerden kaynaklanan “Dönem Kârı”na mahsup işleminin uygun olmayacağı söylenebilir. Öte yandan, “Dönem Kârı”nın “Geçmiş Yıl Zararları”na mahsup edilebileceği söylenebilir.

İHRAÇ KAYITLI SATILAN MALLARIN İHRAÇ EDİLEMEMESİ VE ÜRETİCİYE İADESİ DURUMUNDA KDV UYGULAMASI

3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi çerçevesinde tecil-terkin kapsamında vergi ödenmeden satın alınan ve yasal süresinde ihraç edilemeyen ürünlerle ilgili olarak; “İhraç kayıtlı satılan malların imalatçılarca ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi, ihracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde başvuran ihracatçılara Gelir İdaresince uygun görülmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebileceği ve bu süre içinde ihracatın gerçekleştirilmesi halinde tecil-terkin ve iadeden yararlanılabileceği hüküm altına alınmış olup bu süreler dolmuş olmakla beraber veya ihracatçı tarafından ek süre de talep edilmemiş veya talep edilmiş ancak bu süreler geçtikten sonra malın ihraç edilmiş olması halinde, imalatçının beyan ettiği ve tecil edilen KDV’nin gecikme zamlı olarak imalatçıdan tahsil edileceği” ifade edilmiştir.

Malların bir kısmının yasal süresi içerisinde ihraç edilememesi halinde de işlemlerin ihracı gerçekleşmeyen teslimlerle sınırlı şekilde uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Öte yandan ihraç kaydıyla imalatçılardan alınan malların bir kısmının ihraç edilememesi ve ihraç edilemeyen bu malların imalatçılara iade edilmesi halinde, ihracatçılar, imalatçılara iade edilen mallara ait fatura düzenleyecekler ve bu faturada katma değer vergisini göstereceklerdir. Bu vergi, malın iade edildiği dönem beyannamesinde, hesaplanan vergi olarak beyan edilecektir.

Malı ihraç edecek firma tarafından malın imalatçıya iadesi ihraç kayıtlı teslimin yapıldığı vergilendirme döneminden sonra gerçekleştiği takdirde ihracatçı tarafından malın iade edildiği imalatçı adına fatura tanzim edilirken KDV hesaplanması, hesaplanan KDV’nin imalatçı tarafından ödenerek indirim konusu yapılması, ihracatçının da hesaplanan KDV olarak beyan etmesi gerekmektedir.

İhraç kayıtlı satıştan dolayı imalatçı; beyannamesinde tecil edilen KDV ile iade edilecek KDV'nin birlikte bulunması halinde, iade edilecek KDV'den ihracatçı tarafından iade edilen mala ait tecil edilen KDV miktarını tenzil etmek suretiyle iade miktarını hesaplayarak, kendisinden herhangi bir gecikme zammı talep edilmesine engel olacaktır. İmalatçının iade edilecek KDV’si çıkmamış, sadece tecil edilecek KDV olup vergi tecil edilmişse, tecil edilen vergi gecikme zamlı olarak imalatçı tarafından ödenecektir.

BORÇ KULLANAN KURUMUN ZARAR ETMESİ DURUMUNDA ÖRTÜLÜ SERMAYE DÜZELTMESİ

Yazarlar:MustafaKOCAMESE*
Yazarlar:GürayBAL**
E-Yaklasım / Mart 2010 / Sayı: 207


Örtülü sermaye kapsamına giren borçlanmalar sebebiyle ödenen faizlerin düzeltilmesinde, borç kullanan istirakin ilgili hesap dönemi sonunda zarar etmesi ya da istirak kazancı istisnası olarak dikkate alınan tutardan daha düsük miktarda kâr elde etmesi hallerinin istisna uygulamasına etkisinin ne olacagı konusunda Mali İdare
tarafından çesitli muktezalar verilmistir.

Konu ile ilgili verilen bir muktezada([2]);
“Genel olarak, sirketlerin gelirlerinden faaliyetin devamı için yapılan Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kabulü mümkün bütün özel ve genel giderler (amortismanlar ve karsılıklar dahil)indirildikten sonra kalan tutar safi kârı teskil eder ve bu kâr yine aynı Kanun maddelerine göre dagıtılır. Bu itibarla, elde etmis oldugunuz faiz gelirlerinin kâr payı olarak dikkate alınması Türk Ticaret Kanunu kapsamında bir kâr dagıtımı olarak degil, sadece vergisel yükümlülükler bakımından kâr dagıtımı olarak dikkate alınması gerekir. Bu nedenle zararlı durumlarda da örtülü sermaye faizi
ödenmesi durumu ile karsılasılabilir. Bu takdirde, ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dagıtım söz konusu olup, borç alan kurumun zarar etmesi veya kâr dagıtımı olarak dikkate aldıgınız faiz gelirinden daha az kâr elde etmesi istisna uygulamasına engel teskil etmeyecektir.”
denilmek suretiyle borç kullanan tarafın zarar etmesi durumunda da düzeltmenin yapılmasının mümkün oldugu belirtilmistir. Yine bir baska muktezada([3]) bu görüse paralel olarak;
“Örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesi, kâr payı dagıtımı hükmündedir. Genel anlamda kâr payı dagıtımı yapılabilmesi için, kurumun dönem sonuçlarının kârlılıkla kapanmıs olması veya geçmis dönemlerden gelen birikmis kârlarının bulunması gerekir. Burada sözü edilen kâr dagıtımı ise Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dagıtımı hükmünde bir islem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dagıtımı olarak dikkate alınmaktadır. Borç alan kurumun dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda da ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir
dagıtım söz konusudur. Bu nedenle, kurum zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dagıtımı yapmıs gibi degerlendirilmesi gerekir. Ancak, kâr dagıtımından söz edilebilmesi için gerek borç alan ve gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye sartlarının gerçeklestigi hesap döneminin kapanmıs olması sarttır.
Buna göre; örtülü sermaye üzerinden Sirketinize ödenen faizlerin borç alan sirketçe geçici vergilendirme dönemlerinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınıp vergi matrahına ilave edilmis olması halinde, söz konusu tutarın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendi uyarınca istirak kazançları istisnası kapsamında degerlendirilmesi, 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmis olması halinde de vergi dairesi müdürlügü nezdinde düzeltme talebinde bulunulması mümkündür.”
seklinde görüs verilmistir.
Benzer bir soruya Vergi Dünyası dergisinin Kasım 2009 sayısında verilen bir cevapta; örtülü sermaye kapsamında elde edilen faizlerin kar payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılmasının amacının mükerrer vergilemeyi önlemek oldugu belirtilerek, örtülü sermaye kullandıran nezdinde
yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarın örtülü sermaye kullanan tarafın kazancı üzerinden hesaplanarak kesinlesen ve öden tutar oldugu ifade edilmistir. Buna göre borç kullanan tarafın zarar beyan etmesi sebebiyle ödenen herhangi bir vergi tutarı bulunmadıgından örtülü sermaye kullandıran tarafın bu asamada düzeltme
yapmasının yasal olarak mümkün olmadıgı yönünde görüs verilmistir.
Görüldügü üzere Mali İdarenin verdigi görüslerde örtülü sermaye kapsamında borç kullanan tarafın zarar etmesi veya örtülü sermaye faizinden düsük kar etmesi durumunda dahi örtülü sermaye düzeltmesinin yapılabilecegi belirtilmektedir. Ancak tersi yönde görüsler de mevcuttur. Kanaatimizce mükelleflerce bu sekilde bir uygulama yapılmadan önce konu hakkında görüs alınması yerinde olacaktır.

VERGİ LEVHALARININ TASDİKİ

Yazan: Mustafa Kocameşe


Vergi Usul Kanunu’nun 5. Maddesinde vergi mahremiyetine ilişkin düzenlemeler içerisinde vergi levhasının işletmelerde asılması konusuna da yer verilmektedir. İlgili maddeye göre Gelir Vergisi mükellefleri (Kazancı basit usulde tespit edilenler dahil) ile sermaye şirketleri her yıl Mayıs ayının son gününe kadar vergi tarhına esas olan kazanç tutarları ile bunlara isabet eden vergi miktarlarını gösteren levhayı merkezlerine, şubelerine, satış mağazalarına iş sahipleri ile mükellefler tarafından kolayca okunup görünecek şekilde asmak zorundadırlar.

Vergi levhası nerelere tasdik ettirilir?
Vergi levhalarının tasdikli olarak asılması gerekmektedir. Tasdiki asıl olarak bağlı olunan vergi daireleri yapmakla birlikte iş yoğunlu sebebiyle daha sonra meslek mensuplarına da bu yetki verilmiştir. Vergi levhalarının tasdiki aşağıdaki kişilere yaptırılabilir.
- Bağlı olunan vergi dairelerine,
- Tam tasdik sözleşmesi yapılan YMM’lere,
- Defter tutmak ve beyanname vermek üzere sözleşme düzenlenen meslek mensuplarına.

Meslek mensupları kendi vergi levhalarını imzalayabilir mi?
Bu konuda açık bir düzenleme bulunmamakla birlikte Maliye Bakanlığı yayınlamış olduğu 23.02.2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.28/2803-5-794/8551 sayılı muktezada meslek mensuplarının kendi vergi levhalarını da tasdik edebileceklerini belirtmiştir.